Rätt till utrangeringsavdrag
HFD har nyligen lämnat vägledning i frågan om utrangeringsavdrag ska göras trots att en byggnad inte har rivits i sin helhet. HFD anser att hela byggnaden ifråga inte hade rivits eller på annat sätt blivit obrukbar. Utrangeringen av byggnaden framstod därför inte som definitiv varför utrangeringsavdrag inte kunde medges. I målet prövade HFD också frågan om utrangeringsavdrag, alternativt värdeminskningsavdrag, kunde medges motsvarande den procentuella andel av det oavskrivna anskaffningsvärdet som de rivna delarna av byggnaden utgör av byggnadens totala yta. Även den frågan besvarades nekande av HFD. Beskeden från HFD är föga förvånande skriver JP Infonets expert, Börje Leidhammar, i den här analysen.
Frågan i HFD:s mål gäller under vilka förutsättningar som utrangeringsavdrag ska medges när enbart vissa delar av en byggnad, som använts för kontorsändamål, rivits. Vissa delar revs i sin helhet och efter rivningen återstod endast bärande konstruktionsdelar. På fastigheten byggdes bostäder och kontorslokaler och de konstruktionsdelar som fanns kvar efter rivningen har, efter förstärkning och komplettering, använts i den nya byggnaden. I sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2013 yrkade den skattskyldige (bolaget) utrangeringsavdrag för den del av anskaffningsvärdet för byggnaden som inte hade dragits av tidigare med ca 552 miljoner kronor. Skatteverket beslutade att inte medge avdrag med motiveringen att vissa delar av den tidigare byggnaden hade bevarats och ingick i den nya bygganden. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm och vidare till Kammarrätten i Stockholm som gjorde samma bedömning som Skatteverket och avslog bolagets överklagande. Bolaget överklagade till HFD som beviljade prövningstillstånd och också prövade bolagets rätt att i vart fall medges utrangeringsavdrag alternativt värdeminskningsavdrag för viss del av det oavskrivna anskaffningsvärdet avseende de rivna delarna.
RÄTTSLIG BAKGRUND
För inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (IL) att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. I 19 kap. IL finns särskilda bestämmelser om avdrag som är hänförliga till byggnader. Utgifter för att anskaffa en byggnad ska enligt 19 kap. 4 § IL dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Utrangeras en byggnad ska avdrag enligt 19 kap. 7 § IL göras för den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare. Anskaffningsvärdet för en byggnad som förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt är enligt 19 kap. 9 § IL utgiften för förvärvet. Om en byggnad förvärvas tillsammans med den mark som den ligger på anses enligt 19 kap. 11 § IL så stor del av ersättningen för fastigheten avse byggnaden som det värde för byggnaden som fastställs vid fastighetstaxeringen utgör av fastighetens hela taxeringsvärde.
HFD hänvisade till förarbetsuttalanden gällande bestämmelsen om utrangeringsavdrag där det sägs att en rätt till utrangeringsavdrag torde i princip föreligga då en använd byggnad blivit obrukbar för sitt ändamål och att det ligger i sakens natur att en utrangering måste framstå som definitiv för att den ska kunna beaktas i skattesammanhang. HFD hänvisade till SOU 1968:26 s. 36 och prop. 1969:100 s. 130.
Tilläggas kan att vid 1990 års skattereform samordnades tidigare avskrivningsregler för alla näringsfastigheter i punkt 6 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen. Ändringen medförde enbart redaktionella justeringar av utrangeringsavdraget, anvisningspunktens nionde stycke. Skatterättsnämnden hänvisade därvid i ett förhandsbesked den 7 april 2015, dnr 78-14/D till prop. 1989/90:110 del 1 s. 666 samt att bestämmelsen överfördes i allt väsentligt oförändrad till 19 kap. 7 § IL med hänvisning till prop. 1999/2000:2 del 2 s. 251.
Nämnden prövade genom sitt förhandsbesked samma principiella fråga som är aktuell i denna analys och gjorde samma bedömning som HFD nu gjort i avgörandet den 17 mars 2021. HFD undanröjde emellertid förhandsbeskedet och avvisade ansökningen. Se nedan under analys.
OMSTÄNDIGHETER
Bolaget äger en fastighet där det tidigare fanns fyra hus som i allt väsentligt utgjorde en gemensam enhet och behandlades som en enda byggnad när det gällde värdeminskningsavdrag. Byggnaden användes för konstorsändamål. Under 2012 och 2013 revs stora delar av byggnaden. Vissa delar revs i sin helhet och i övrigt återstod efter rivningen endast bärande konstruktionsdelar. Totalt revs 19 700 kvm, eller 44 procent, av byggnadens totala yta på 45 000 kvm. Bolaget byggde därefter bostäder och nya kontorslokaler på fastigheten. De konstruktionsdelar som fanns kvar efter rivningen, har efter förstärkning och komplettering, använts i den nya byggnaden.
Bolaget begärde i sin inkomstdeklaration för 2013 utrangeringsavdrag för den del av anskaffningsvärdet för byggnaden som inte hade dragits av tidigare, ca 552 miljoner kronor.
Skatteverket beslutade att inte medge avdrag med motiveringen att vissa delar av den tidigare byggnaden hade bevarats och ingick i den nya byggnaden. Den ursprungliga byggnaden var därmed inte utrangerad i sin helhet vilket enligt verket är en förutsättning för att utrangeringsavdrag ska kunna medges.
Förvaltningsrätten i Stockholm och Kammarrätten i Stockholm gjorde samma bedömning som Skatteverket och avslog bolagets överklaganden.
Bolaget yrkade i HFD i första hand att det skulle medges utrangeringsavdrag med 551 794 173 kronor och i andra hand med 241 169 979 kronor – vilket belopp motsvarar samma procentuella andel av oavskrivet anskaffningsvärde som de rivna delarna utgör av byggnadens totala yta – som utrangeringsavdrag eller som värdeminskningsavdrag. Bolaget anförde att byggnaden efter rivningen nästan var helt förbrukad och i stort sett endast stomrena bärande konstruktionsdelar hade lämnats kvar. De delarna kunde inte användas för det ändamål som byggnaden var avsedd för och detta tillstånd var definitivt. Taxeringsenhetens skattemässiga värde översteg efter rivningen enligt bolaget marknadsvärdet med ca 367 miljoner kronor. Det är enligt bolaget uppenbart att värdeförhållandena inte speglar de faktiska förhållandena varför ytterligare skattemässiga avdrag bör göras.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
En förutsättning för att utrangeringsavdrag ska medges är enligt HFD att utrangeringen framstår som definitiv. I det ligger enligt domstolens mening att byggnaden fortsättningsvis inte kan eller kommer att används i ägarens verksamhet. En utrangering som består i att en byggnad rivs förutsätter därmed att hela, eller så gott som hela, byggnaden rivs. Stora delar av den aktuella byggnaden har enligt HFD bevarats och de ingår i den nya byggnad som bolaget ska använda i sin verksamhet. Det är således inte fråga om att hela byggnaden har rivits eller på annat sätt blivit obrukbar. Utrangeringen av byggnaden framstår därför enligt HFD inte som definitiv. Vidare anser HFD, i anledning av bolagets andrahandsyrkande, att det saknas stöd i lagtexten för att fördela oavskrivet anskaffningsvärde mellan rivna respektive bevarade delar av en byggnad i proportion till hur stor andel som rivits respektive bevarats.
ANALYS
Som framgått har Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 7 april 2015, dnr 78-14/D, prövat samma principiella fråga med samma bedömning som HFD nu har gjort i sin dom den 17 mars 2021, mål nr 4044-19. Förhandsbeskedet överklagades till HFD som i HFD 2015 ref. 78 undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen. HFD hänvisade i sitt referat till att förhandsbesked enligt 5 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vid tiden för ansökningen i det målet hade rivningsåtgärderna redan slutförts och att det därför inte längre fanns några handlingsalternativ som ett förhandsbesked skulle kunna ta ställning till. Det saknades också enligt HFD ett allmänt intresse av att få ansökan prövad. Det kunde därför enligt HFD inte anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnades. Sakfrågan om utrangeringsavdrag förblev därmed obesvarad av HFD på grund av formella skäl.
I det mål som nu prövades den 17 mars 2021, mål nr 4044-19, fick HFD möjlighet att ge vägledning och i praktiken bekräfta riktigheten i Skatterättsnämndens förhandsbesked den 7 april 2015, dnr 78-14/D. Enligt min mening är såväl Skatteverkets och domstolarnas avgöranden inte förvånande mot bakgrund av lagtext och förarbetsuttalanden. Bolagets hela byggnad har inte rivits eller på annat sätt blivit obrukbar varför utrangeringen därmed inte framstod som definitiv. Väntad är också enligt min mening HFD:s bedömning att det saknas rättsligt stöd för att fördela ett oavskrivet anskaffningsvärde emellan rivna respektive bevarade delar av en byggnad i proportion till hur stor andel som rivits respektive bevarats.
Fastighetsägare och fastighetsköpare har mot bakgrund av HFD:s avgörande anledning att beakta att utrangeringsavdrag inte kan påräknas om byggnader ska rivas och ersättas för nybyggnation om inte den gamla byggnaden är utrangerad i sin helhet. Inte någon del av byggnaden, till exempel bärande konstruktioner, ska kunna användas i framtiden efter rivningen. Med att en byggnad rivs torde jämställas att en byggnad totalförstörs genom till exempel brand, jordskred eller översvämning.
Av Börje Leidhammar, advokat och adj. professor vid Högskolan i Gävle.
Ursprungligen publicerad i JP Juridiskt bibliotek.
Publicerad 8 apr 2021
